Ek 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standardı

22.1 Bu bölüm, finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeleri ortaya koymakta ve özkaynağa dayalı finansal araç yatırımcısı sıfatı ile (yani, ortak sıfatı ile) hareket eden bireylere veya diğer taraflara ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların muhasebeleştirilmesini düzenlemektedir. Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler, mal ve hizmet tedarikçisi sıfatıyla hareket eden çalışanlardan ve diğer tedarikçilerden, işletmenin, kendi özkaynağa dayalı finansal araçları (payları veya hisse opsiyonları da dâhil olmak üzere) karşılığında mal veya hizmet (çalışanların sunduğu hizmetler de dâhil olmak üzere) elde ettiği işlemlerin muhasebeleştirilmesi konusunu ele almaktadır.

22.2 Bu bölüm, aşağıdakiler hariç olmak üzere, tüm finansal araçların sınıflandırılmasında uygulanır:

(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki paylar.

(b) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı çalışanlara sağlanan fayda planları kapsamındaki, işverenlerin hak ve yükümlülükleri.

(c) Bir işletme birleşmesindeki koşullu bedel sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye). Bu muafiyet yalnızca edinen işletme açısından uygulanır.

(d) Bölüm 26’nın uygulandığı hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesindeki finansal araçlar, sözleşmeler ve yükümlülükler. Ancak işletmenin çalışan hisse opsiyonu planları, çalışan hisse satın alma planları ve diğer hisse bazlı ödeme anlaşmaları ile bağlantılı olarak geri satın alınan, satılan, ihraç veya iptal edilen kendi payları ile ilgili işlemlere 22.3-22.6 paragrafları uygulanır.

Bir finansal aracın borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılması

22.3 Özkaynak, işletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır. Borç, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir. Özkaynak, ortaklar tarafından yapılan yatırımlara, kâr getiren faaliyetler yoluyla kazanılmış olan ve işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere dağıtılmayarak işletmede bırakılan tutarların eklenmesi, kâr getirmeyen faaliyetler ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımlar sonucunda söz konusu yatırımları azaltıcı nitelikteki tutarların ise söz konusu yatırımlardan indirilmesinden oluşur.

22.4 Borç tanımına uyan bazı finansal araçlar özkaynak olarak muhasebeleştirilir; çünkü söz konusu araçlar, işletmenin net varlıklarından kalan payı temsil eder:

(a) Satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında hamiline, opsiyonu veren tarafa söz konusu aracı geri satma hakkı veren bir finansal araç veya gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi, finansal araç hamilinin ölmesi ya da emekli olması halinde otomatik olarak opsiyonu veren tarafa iade edilen veya opsiyonu veren tarafça geri satın alınan bir finansal araçtır. Aşağıdaki özelliklerin tümüne sahip olan satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:

(i) Hamiline, tasfiye halinde işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkı sağlar. Net varlıklar, varlıklar üzerindeki diğer tüm haklar düşüldükten sonra kalan varlıklardır.

(ii) Finansal araç, diğer tüm sınıfların altında yer alan bir finansal araç sınıfı içerisindedir.

(iii) Diğer tüm sınıfların altında yer alan bir finansal araç sınıfı içerisindeki araçların tümü benzer özelliklere sahiptir.

(iv) İhraç edenin, finansal aracı, nakit veya diğer bir finansal araç karşılığında geri almasına veya geri ödemesine ilişkin sözleşmeye dayalı yükümlülüğü haricinde, söz konusu araç, diğer bir işletmeye nakit veya başka bir finansal araç teslim edilmesine veya işletme aleyhine olma olasılığı olan koşullarda diğer bir işletmeyle finansal varlık veya finansal borç takas edilmesine dair sözleşmeye dayalı herhangi bir yükümlülük içermemektedir ve işletmenin kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarıyla ödenecek veya ödenebilecek olan bir sözleşme değildir.

(v) Finansal aracın ömrü boyunca araca atfedilebilecek toplam tahmini nakit akışları, esas olarak, bu süre boyunca, kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişikliğe veya muhasebeleştirilmiş ve muhasebeleştirilmemiş net varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişikliğe (söz konusu aracın etkileri hariç olmak üzere) dayanmaktadır.

(b) Diğer tüm sınıfların altında yer alan finansal araçlar ya da bunların bileşenleri, işletmeye, yalnızca tasfiye halinde üçüncü bir kişiye işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiriyorsa, özkaynak olarak sınıflandırılır.

22.5 Aşağıdakiler özkaynak olarak değil de borç olarak muhasebeleştirilen finansal araçlara örnektir:

(a) Tasfiye halinde net varlıkların dağıtımı belirli bir maksimum tutara (bir tavana) tabi ise finansal araç, borç olarak sınıflandırılır. Örneğin, tasfiye halinde finansal araç hamillerinin net varlıkların oransal bir payını alması, ancak bu tutarın maksimum bir limitle sınırlı olması ve kalan net varlıkların bir yardım kuruluşuna veya devlete dağıtılması durumunda, söz konusu araç özkaynak olarak sınıflandırılmaz.

(b) Satım opsiyonu bulunan bir araç, opsiyon kullanıldığında finansal araç hamilinin, işletmenin bu Standart çerçevesinde ölçtüğü net varlıklarının oransal bir payını alması durumunda özkaynak olarak sınıflandırılır. Ancak, finansal araç hamilinin diğer bir esasa (örneğin, yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine) göre ölçülmüş bir tutar alma hakkına sahip olması durumunda, söz konusu araç borç olarak sınıflandırılır.

(c) Finansal aracın, işletmenin, hamile, tasfiyeden önce ödemeler yapmasını zorunlu kılması (zorunlu temettü ödemesi yapılması gibi) durumunda, söz konusu araç borç olarak sınıflandırılır.

(d) Bir bağlı ortaklığın finansal tablolarında özkaynak olarak sınıflandırılan satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, konsolide grup finansal tablolarında borç olarak sınıflandırılır.

(e) İmtiyazlı bir pay, ihraç edene, belirli bir vadede ya da belirli bir tarihte sabit veya belirli bir tutarda zorunlu olarak ödeme yapma yükümlülüğü getiriyorsa ya da hamiline, ihraç edenin söz konusu aracı belirli bir tarihte ya da belirli bir tarihten sonra sabit veya belirli bir tutar üzerinden geri almasını zorunlu tutma hakkı sağlıyorsa, söz konusu pay, finansal borçtur.

22.6 Kooperatif işletmelerde üyelerin payları ve benzeri finansal araçlar aşağıdaki şartlarda özkaynaktır:

(a) İşletmenin, üyelerin paylarını bedel ödeyerek geri almayı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı varsa veya

(b) Bedel ödeyerek geri alma, yerel kanunlar, mevzuat ya da işletmenin ana sözleşmesi tarafından yasaklanmışsa.

Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ihracı

22.7 Paylar veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlar, bu araçlar ihraç edildiğinde ve karşı taraf da söz konusu araçlara karşılık olarak işletmeye nakit veya farklı türde bir kaynak sağlama yükümlülüğü altına girdiğinde özkaynak olarak muhasebeleştirilir.

(a) Özkaynağa dayalı finansal araçların, nakit veya diğer kaynaklar elde edilmeden önce ihraç edilmesi durumunda, elde edilecek tutar finansal durum tablosunda varlık olarak değil, özkaynaktan bir mahsup şeklinde gösterilir.

(b) Nakit veya diğer kaynakların, ihraçtan önce alınması ve işletmenin, elde edilecek nakit veya diğer kaynakları geri ödeme zorunluluğunun bulunmaması durumunda, elde edilen tutarın derecesine göre, özkaynaklarda buna karşılık gelecek bir artış muhasebeleştirilir.

(c) Özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç kayıtlarının yapılması ancak ihraç edilmemiş olmaları ve henüz işletmece nakit veya diğer kaynakların elde edilmemesi durumunda, özkaynaklarda bir artış muhasebeleştirilmez.

22.8 Özkaynağa dayalı finansal araçlar, direkt olarak, söz konusu finansal araçların ihracına ilişkin maliyetler düşüldükten sonra, tahsil edilen ya da tahsil edilecek olan nakit veya diğer kaynakların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Ödemenin ertelenmesi ve paranın zaman değerinin önemli olması durumunda, başlangıçtaki ölçüm, bugünkü değer esasına göre yapılır.

22.9 Bir özkaynak işleminin maliyeti, ortaya çıkabilecek vergi avantajlarıyla netleştirilmiş olarak özkaynaktan bir mahsup şeklinde muhasebeleştirilir.

22.10 Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracına ilişkin özkaynaklardaki artışın finansal durum tablosunda nasıl sunulacağı hususu, yürürlükteki kanunlara göre belirlenir. Örneğin; payların itibari değeri (veya nominal değeri) ve ödemenin itibari değeri aşan tutarı, ayrı olarak gösterilebilir.

22.11 22.7-22.10 paragraflarında yer alan ilkeler, opsiyonların, hakların, teminatların ve benzer özkaynağa dayalı finansal araçların satışı yoluyla ihraç edilen özkaynaklara uygulanır.

22.12 Aktifleştirme veya payın bedelsiz verilmesi (bazı durumlarda pay temettüsü olarak da adlandırılmaktadır), ellerindekilerle orantılı olarak, hissedarlara yeni payların ihraç edilmesidir. Örneğin; bir işletme, hissedarlarına, ellerindeki her beş pay karşılığında bir bedelsiz pay veya bir temettü verebilir. Pay bölünmesi, bir şirketin mevcut hisselerinin birden fazla paya bölünmesidir. Örneğin; pay bölünmesinde, her bir hissedar, elindeki her bir pay için bir tane ek pay alabilir. Bazı durumlarda, daha önceki paylar iptal edilerek, yerlerine yeni paylar geçirilir. Aktifleştirme, bedelsiz pay verilmesi ve pay bölünmesi, toplam özkaynakları değiştirmez. Yürürlükteki kanunlara bağlı olarak, özkaynaklar içerisindeki tutarlar yeniden sınıflandırılır.

22.13 Hem borç hem de özkaynak bileşeni içeren bir dönüştürülebilir borç veya benzer bir bileşik finansal araç ihracında, bu tür bir finansal araç ihracına ilişkin toplam tahsilat tutarı, borç bileşeni ile özkaynak bileşeni arasında dağıtılır. Dağıtımın yapılması için öncelikle, dönüştürme özelliği veya benzer bir ilişkili özkaynak bileşeni bulunmayan benzer bir borcun gerçeğe uygun değeri, borç bileşeninin tutarı olarak belirlenir. Kalan tutar, özkaynak unsuru içerisinde gösterilir. İşlem maliyetleri de, gerçeğe uygun değerleri ölçüsünde, borç ve özkaynak bileşenlerine dağıtılır.

22.14 Yapılan dağıtım, daha sonraki dönemlerde düzeltilmez.

22.15 Finansal araçların ihracından sonraki dönemlerde, borç bileşeni ile vade tarihinde ödenecek anapara tutarı arasındaki fark, etkin faiz yöntemi kullanılarak (bakınız: 11.15-11.20 paragrafları), sistematik bir şekilde ek faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Bu bölümün eki, ihraççının dönüştürülebilir borcunu muhasebeleştirmesine ilişkin bir örnek sunmaktadır.

22.16 İşletmenin geri satın alınan kendi payları, işletme tarafından ihraç edilen ve daha sonra işletme tarafından geri alınan özkaynağa dayalı finansal araçlardır. Özkaynaktan, işletmenin geri satın alınan kendi paylarına karşılık verdiği bedelin gerçeğe uygun değeri düşülür. İşletmenin kendi paylarının satın alımından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kâr veya zararda herhangi bir kazanç ya da kayıp tutarı muhasebeleştirilmez.

22.17 Ortaklara (özkaynağa dayalı finansal araçların hamillerine) yapılan dağıtımların, ilgili vergi avantajları da dikkate alınarak netleştirilmiş tutarları, özkaynaktan düşülür. Paragraf 29.26, temettülere ilişkin olarak yapılacak vergi kesintilerinin muhasebeleştirilmesi hakkında yol gösterici hükümler içermektedir.

22.18 Bazı durumlarda ortaklara, temettü olarak nakit yerine diğer varlıklar dağıtılır. Bu tür bir dağıtım ilan edildiğinde ve ortaklara nakit olmayan varlıklar dağıtma yükümlülüğü bulunduğunda, bir borç muhasebeleştirilir. Borç, dağıtılacak olan varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Her bir raporlama dönemi sonunda ve ödeme gününde, ödenecek temettüün defter değeri gözden geçirilir ve bu değer, dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde düzeltilir. Dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde değişiklik olması durumunda, söz konusu değişiklikler, dağıtım tutarında düzeltmeler olarak özkaynakta muhasebeleştirilir.

Kontrol gücü olmayan pay ve konsolide bir bağlı ortaklığın paylarına ilişkin işlemler

22.19 Konsolide finansal tablolarda, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki kontrol gücü olmayan paylar, özkaynaklara dâhil edilir. Bir ana ortaklığın, bağlı ortaklık üzerinde kontrol gücü sağlayan payında, kontrolün kaybına yol açmayan değişiklikler, özkaynak sahiplerinin bu sıfatları ile yaptıkları işlemler olarak değerlendirilir. Buna bağlı olarak, kontrol gücü olmayan payın defter değeri, ana ortaklığın, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki payına ilişkin değişikliği yansıtacak şekilde düzeltilir. Kontrol gücü olmayan payın düzeltildiği tutar ile ödenen ya da alınan bedelin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, eğer varsa, doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilir ve ana ortaklığın özkaynak sahiplerine atfedilir. Bu değişiklikler sonucunda herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmez. Ayrıca, bu tür işlemlerin bir sonucu olarak varlıkların (şerefiye de dâhil olmak üzere) veya borçların defter değerlerinde ortaya çıkabilecek herhangi bir değişiklik de muhasebeleştirilmez.

İşletme, 1 Ocak 20X5’te 500 adet dönüştürülebilir tahvil ihraç etmiştir. Tahviller, her biri 100 TL’lik nominal değer üzerinden ihraç edilmiş, işlem maliyeti bulunmayan beş yıl vadeli tahvillerdir. İhraçtan elde edilen toplam tutar 50,000 TL’dir. Faiz tutarı, her dönem sonunda, yıllık olarak yüzde 4 faiz oranı üzerinden ödenecektir. Her bir tahvil, hamilinin kararı ile vadeye kadar herhangi bir tarihte 25 adet adi paya dönüştürülebilir. Tahvillerin ihraç edildiği tarihte, dönüştürme opsiyonu bulunmayan benzer bir borçlanma aracı için piyasa faiz oranı yüzde 6’dır.

Araç ihraç edildiğinde ilk olarak borç unsuru değerlenmeli ve ihraçtan elde edilen toplam tutar (bu tutar, söz konusu aracın bir bütün olarak gerçeğe uygun değeridir) ile borç unsurunun gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, özkaynak unsuruna tahsis edilmelidir. Borç unsurunun gerçeğe uygun değeri, yüzde 6 iskonto oranı kullanmak suretiyle bugünkü değerinin belirlenmesi ile hesaplanır. Hesaplamalar ve günlük defter kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

	TL
Tahvil ihracından elde edilen toplam tutar (A)	50,000
Beş yılın sonundaki anaparanın bugünkü değeri (aşağıda gösterilen hesaplamalara bakınız)	37,363
Yıllık olarak dönem sonlarında beş yıl boyunca ödenecek faiz tutarının bugünkü değeri	8,425
Borcun bugünkü değeri, yani borç unsurunun gerçeğe uygun değeri (B)	45,788
Kalan, yani özkaynak unsurunun gerçeğe uygun değeri (A) – (B)	4,212

Tahvilleri ihraç eden, 1 Ocak 20X5’teki ihraç sırasında aşağıdaki kaydı yapar:

4,212 TL, tahvillerin ihracındaki iskonto tutarıdır; bu nedenle kayıt “brüt” olarak da gösterilebilir:

İhraçtan sonra, ihraç eden, tahvil iskontosunu aşağıdaki tabloya göre itfa eder:

20X5 yılının sonunda, ihraç eden aşağıdaki kaydı yapar:

50,000TL / (1.06) ^ 5 = 37,363 TL

2,000 TL tutarındaki faiz ödemeleri bir yıllıktır, yani 1’den n’ye kadar olan tarihlerde alınacak sınırlı sayıda (n) dönemsel ödemelerden (C) oluşan bir nakit akışıdır. Söz konusu yıllık ödemelerin bugünkü değerini bulmak için, gelecekteki ödemeler dönemsel faiz oranı (i) ile aşağıdaki formül kullanılarak iskonto edilir

Dolayısıyla, 2,000 TL tutarındaki faiz ödemelerinin bugünkü değeri

(2,000 TL / 0.06) x [1 – [(1 / 1.06) ^ 5]] = 8,425 TL’dir.

Bu tutarı hesaplamanın diğer bir yolu da, yılsonunda ödenen basit anüiteler için bugünkü değer tablosunu 5 dönem, dönem başına yüzde 6 faiz oranı ile kullanmaktır (Bu tür tablolar İnternet’te rahatlıkla bulunabilir). Bugünkü değer faktörü 4.2124’tür. Bunun yıllık 2,000 TL ödeme ile çarpımı, 8,425 TL’lik bugünkü değeri verir.

23.1 Bu bölüm, aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır:

23.2 Bazı işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılat veya diğer gelirler, bu Standardın diğer bölümlerinde düzenlenmektedir:

(a) Finansal kiralama sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 20 Kiralama İşlemleri).

(b) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler ve diğer gelirler (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar).

(c) Finansal varlıkların ve finansal borçların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler veya bunların elden çıkarılması (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar).

(d) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).

(e) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk muhasebeleştirilmesi ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).

(f) Tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmesi (bakınız: Bölüm 34).