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Fut y sistema integrado de impuesto a la renta


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FUT y sistema integrado de impuesto a la renta
En respuesta a lo solicitado por la Comisión de Hacienda, en Oficio N° 87 del 30 de Agosto del 2012, el presente documento “analiza los orígenes legislativos y la operatoria del sistema integrado que da sustento al FUT en la ley de Impuesto a la Renta”.
Se entiende que el Impuesto a la Renta está “integrado”, en el sentido de que se trata de un solo impuesto que se paga en dos fases: una primera fase a nivel de empresa y una segunda fase a nivel de sus dueños. Considerando que las empresas tributan sobre rentas devengadas y los dueños de tales empresas tributan sobre rentas retiradas o percibidas, el crédito tributario que implica el Impuesto de Primera Categoría, contra el impuesto personal final (Global Complementario o Adicional), evita que un mismo monto tribute dos veces.
El análisis de la historia de la Ley N° 18.293, que establece diversas normas sobre impuesto a la renta y, para tales efectos, modifica los Decretos Leyes 824, de 1974, y 910, de 1975, permite afirmar que el objetivo tenido en vista al proponer y discutir el proyecto de ley, fue explícitamente, incentivar la capitalización y el ahorro empresarial.

Tabla de Contenidos


I. Aspectos generales del Impuesto a la Renta 1

II. Origen del FUT 3

III. Objetivos del FUT 4

IV. Objetivos del sistema de reinversión 5


I.Aspectos generales del Impuesto a la Renta

El sistema de Impuesto a la Renta actualmente vigente en Chile nació en 1925, modificándose muchas veces desde entonces, sobre diversos aspectos, tales como sus tasas, el hecho gravado, la oportunidad de su devengamiento, su carácter de elemento neutro frente a la política de capitalización de utilidades o de herramienta para incentivar la reinversión de utilidades y el ahorro de las personas, etc.1.


La actual estructura de la Ley de Impuesto a la Renta data de 1984, producto de la reforma tributaria contenida en la Ley N° 18.2932, de 1984, que introdujo modificaciones al régimen que había estado vigente desde la dictación del Decreto Ley N° 824, de 1974. Pese a ésta y otras modificaciones, el texto legal que contiene este impuesto sigue siendo el artículo 1º del citado Decreto Ley N° 8243.
El 1º de Enero de 1984, a través de la modificación legal señalada, se instituyó en Chile un sistema para incentivar la reinversión y capitalización de las utilidades empresariales, consistente en postergar la aplicación del Impuesto Global Complementario (para personas naturales domiciliadas en Chile) o Adicional (para contribuyentes domiciliados en el extranjero) que grava a los propietarios de las empresas, por todo el tiempo en que tales utilidades no se repartan o distribuyan. Como el Impuesto Global Complementario llega a tasas de 40% y el Impuesto Adicional en este caso tiene tasa de 35%, es evidente la ventaja y economía tributaria que tal mecanismo produce4.
El sistema imperante desde 1984, en materia de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, está contenido en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece la oportunidad en que se pagarán los impuestos definitivos, estableciendo los requisitos a cumplir según sea el régimen aplicable, lo que puede sintetizarse de la siguiente manera:


  1. Las empresas en general, obligadas a declarar su renta efectiva mediante contabilidad completa, tributan anualmente sobre sus rentas o utilidades devengadas5, con un impuesto denominado “de Primera Categoría”, actualmente con una tasa plana de 18,5%6.

  2. Los dueños, socios o accionistas de estas empresas tributan con un impuesto personal llamado Global Complementario, para personas naturales domiciliadas en Chile, basado en una escala progresiva de tasas, que se aplica en el momento en que tales utilidades empresariales sean retiradas o distribuidas como dividendos. Por lo tanto se aplica sobre rentas percibidas7. Si los propietarios de la empresa no tienen domicilio ni residencia en Chile, sus utilidades retiradas o distribuidas se afectan con el Impuesto Adicional con tasa proporcional de 35%, en vez de Global Complementario, utilizando también como crédito el Impuesto de Primera Categoría8. En ese momento, el Impuesto de Primera Categoría que esas utilidades hayan soportado a nivel de la empresa, se transforma en un crédito contra el Impuesto Global Complementario o Adicional de los dueños de la empresa.

El Impuesto Global Complementario es un impuesto de tasas progresivas y ascendentes, inferiores y superiores a la tasa de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por lo que dicho crédito puede resultar superior al Impuesto Global Complementario pagado, en cuyo caso, el exceso de Impuesto de Primera Categoría, pagado, se devuelve al socio o accionista. Esto no ocurre en el Impuesto Adicional, pues su tasa de 35% es superior a la tasa de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por lo que siempre resultará una diferencia que debe pagar el dueño de la empresa. Por lo tanto, el verdadero impuesto que grava las utilidades de la empresa son el Impuesto Global Complementario o Adicional, asumiendo el Impuesto de Primera Categoría el rol de un anticipo a cuenta de éstos.




  1. Producto de lo anterior, puede decirse que el Impuesto a la Renta está “integrado9, en el sentido de que se trata de un solo impuesto, que se paga en dos fases: una primera fase a nivel de empresa y una segunda fase a nivel de sus dueños, y ya que las empresas tributan sobre rentas devengadas y los dueños de tales empresas tributan sobre rentas retiradas o distribuidas, el crédito tributario que implica el Impuesto de Primera Categoría, contra el impuesto personal final (Global Complementario o Adicional), evita que un mismo monto tribute dos veces.

Paralelamente, los dueños de la empresa pueden postergar su tributación con los Impuestos Global Complementario o Adicional por las rentas retiradas, reinvirtiendo tales rentas. Para ello, la empresa que soporta el retiro y la receptora de tales retiros reinvertidos deben demostrar resultados reales sobre la base de una contabilidad completa y un Balance General.


Como se dijo, desde el año 1984 el Impuesto de Primera Categoría que pagan anualmente las empresas sobre sus utilidades percibidas o devengadas, pasó a constituir un crédito o anticipo a cuenta del Impuesto Global Complementario o Adicional. Por lo tanto, cada retiro o distribución de dividendos genera un crédito contra los citados tributos equivalente a la tasa de Primera Categoría que haya afectado a las utilidades que se repartan. Lo anterior, genera la necesidad de conocer el año de origen de la utilidad que se reparte y la tasa de Impuesto de Primera Categoría que en su momento la afectó10.

II.Origen del FUT

Como consecuencia de todo lo anterior nace un registro contable denominado “Fondo de Utilidades Tributables” (F.U.T.) o libro auxiliar de la contabilidad denominado Libro FUT, encargado de controlar el monto de las utilidades, discriminando entre aquellas tributables y las que pudieran gozar de franquicias; el saldo anual de cada una de ellas una vez efectuados los retiros o distribuciones; la tasa o crédito de Primera Categoría; las reinversiones de utilidades provenientes de otras empresas; el monto de las utilidades tributables a la época del término de giro a fin de aplicarles el impuesto especial contemplado para tal hipótesis, y otras informaciones cuyo registro se debe materializar en este libro11.


El FUT se origina en la Resolución N° Ex 89112, de 02.04.85, modificada por la Resolución N° Ex 73813, de 13.03.86, y Resolución N° Ex 215414, de 24.07.91, todas del SII.
La Resolución N° 891 y sus modificaciones, obligan a todos los contribuyentes de Impuesto a la Renta de Primera Categoría obligados a declarar su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y balance general, a llevar un Libro Especial llamado Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas.
Sin perjuicio de ello, la Ley N° 18.98515, de 1990, incorporó el FUT en forma definitiva, en el artículo 14, letra A, N° 3, de la ley sobre Impuesto a la Renta.
Antes de eso, la reforma tributaria contenida en la Ley N° 18.293, de 31.01.1984, modificó el sistema tributario chileno aplicable a los contribuyentes de Primera Categoría que determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa vigente hasta esa fecha. Una de las modificaciones consistió en el cambio de tributación vigente al 31.12.1983, de los propietarios de las empresas, frente a los Impuestos Global Complementario o Adicional, pasando desde una base devengada a una base retirada o distribuida, con excepción de los accionistas, quienes siempre han tributado con los impuestos Global Complementario o Adicional sobre la base de distribuciones. Además se produjo la integración del Impuesto de Primera Categoría que soportan las empresas, con los Impuestos Global Complementario o Adicional, de cargo de los dueños de las mismas, sirviendo el primero como crédito o forma de pago del segundo.
Por lo anterior, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría que deben pagar las empresas por las utilidades obtenidas en el año comercial respectivo, constituye un crédito o anticipo a cuenta de los Impuestos Global Complementario o Adicional de los dueños de dichos empresas, crédito que se utilizará a favor de los propietarios cuando éstos efectúen retiros o distribuciones de utilidades, o bien, lo utilizará la propia empresa en calidad de Pago Provisional, cuando se den los supuestos del artículo 31 N° 3, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, cuando se produzca una absorción de utilidades gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, con pérdidas tributarias generadas por la empresa (PPUA), generándose el derecho a la empresa de solicitar devolución de este impuesto al Fisco.

III.Objetivos del FUT

Por todo lo anterior, puede decirse que el FUT a partir de 1984 constituye el caudal o conjunto de utilidades generadas por la empresa susceptible de ser retiradas por sus propietarios, cuya tributación con los Impuestos Global Complementario o Adicional se encuentra pendiente16.


Desde el punto de vista Fiscal, cobra importancia el control y seguimiento a través del tiempo de tales utilidades que se encuentran con su situación tributaria pendiente para que, cuando se produzca el retiro o su distribución, efectivamente se paguen los impuestos correspondientes. Ello a su vez, según Contreras, obliga a tomar ciertos resguardos para evitar que tales distribuciones de utilidades se oculten tras aparentes formas de reinversión y que, en definitiva, se burle el cumplimiento de las obligaciones tributarias17.
Entonces el FUT es un libro de control de la información relativa a los aspectos esenciales del Impuesto a la Renta de Primera Categoría de una empresa, no siendo un aspecto esencial de la estructura del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, sino un sistema de control del mismo. Desde este punto de vista, el FUT constituye uno de los pilares sobre el cual descansa el actual sistema tributario que incentiva el ahorro y la inversión de las utilidades al interior de las empresas18.
Por lo tanto, el FUT es un elemento fundamental para sostener este régimen tributario aplicable a los inversionistas nacionales y extranjeros, cuyo objeto es entonces, permitir el control sobre las utilidades tributables pendientes de tributación y del Impuesto de Primera Categoría y otros tributos que constituyen créditos, como también de las pérdidas tributarias que puedan haber generado las empresas19.
A continuación se sintetizan los aspectos esenciales del FUT, en cuanto a la implicancia de la información que contiene, y las posibilidades que implica para la empresa y sus socios o accionistas.


      1. El FUT es un registro obligatorio establecido en el artículo 14, letra A, N° 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y reglamentado por el Servicio de Impuestos Internos (SII) mediante la Res. Ex. N° 2.154, de 1991. Constituye uno de los elementos fundamentales en que descansa el actual sistema tributario aplicable a los retiros y distribuciones de utilidades efectuados por los dueños de las empresas20.

      2. Si tiene saldo positivo, representa la acumulación de utilidades tributarias retenidas en la empresa, susceptible de ser retiradas o distribuidas a los dueños de la misma. También informa sobre el monto de los créditos asociados a ellas. Es decir, representa todos los remanentes de utilidades, cuya tributación a nivel de los Impuestos Global Complementario, Adicional, o Único del inciso 3º del artículo 21, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentra pendiente.

      3. Si tiene saldo negativo, representa las pérdidas tributarias generadas por la empresa, como también los gastos rechazados pagados y la presunción de retiros por el uso de los bienes de la empresa, efectuada por los dueños de las mismas, o sus familiares.

      4. Si existen utilidades tributables susceptibles de ser retiradas o distribuidas a los dueños de ellas, entonces, asociado al retiro o distribución de éstas, existe un pasivo tributario, representado por el Impuesto Global Complementario o Adicional, o bien, por el Impuesto Único del artículo 21, inciso 3º, de la Ley de la Renta, que deberán pagar los dueños de ellas en la oportunidad en que se produzca el retiro o distribución, o bien, la propia empresa, cuando se trate de sociedades anónimas, sociedad en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios accionistas, o bien, contribuyentes del artículo 58 N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (establecimientos extranjeros permanentes en Chile).

      5. Si tales utilidades se han afectado con el Impuesto de Primera Categoría, éste impuesto es un activo para la empresa, recuperable, si dichas utilidades son absorbidas por pérdidas tributarias futuras. Para sus propietarios representa un crédito en contra de los tributos personales mencionados anteriormente.

      6. El saldo negativo de FUT, puede comprender para la empresa lo siguiente:

  1. Pérdidas tributarias determinadas de acuerdo a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

  2. Gastos rechazados pagados por la empresa, o retiros de bienes mencionados en el artículo 21, inciso 1º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

  3. Presunción de retiro por el uso o goce de bienes del activo de la empresa, efectuados por los dueños de ésta, o por sus familiares, cuando dicho uso o goce no sea necesario para producir la renta de la misma, sino que se trate de un uso para fines personales.

      1. Las empresas que determinen pérdidas tributarias pueden recuperar el Impuesto a la Renta de Primera Categoría pagado en años anteriores, donde obtuvieron utilidades que se afectaron con este impuesto. Por este mismo medio puede recuperarse el Impuesto de Primera Categoría que pagaron otras empresas donde se tiene participación.

      2. Es posible afirmar que el uso eficiente de la información contenida en el FUT puede traer a las empresas importantes ahorros tributarios, originados por la postergación de la tributación de las utilidades, la anticipación de uso de flujos no tributables empozados en el Fondo de Utilidades No tributables (FUNT), o bien, mediante la recuperación del Impuesto de Primera Categoría pagado por la propia empresa o por otras, por determinarse una pérdida tributaria, que absorbe utilidades que se afectaron con este impuesto21.



IV.Objetivos del sistema de reinversión

El análisis de la historia de la Ley N° 18.293, que establece diversas normas sobre impuesto a la renta y, para tales efectos, modifica los Decretos Leyes 824, de 1974, y 910, de 1975, permite afirmar que el objetivo tenido en vista al proponer y discutir el proyecto de ley, fue explícitamente, incentivar la capitalización y el ahorro empresarial.


Esto consta en el Mensaje del Proyecto de Ley, que originalmente se denominó “Proyecto de ley, que modifica el Impuesto a la Renta para incentivar el ahorro y otros impuestos”, de fecha 15.11.198222.
Lo mismo señala el Informe Técnico del proyecto de ley, de la misma fecha, del Ministro de Hacienda23, el Oficio s/n° de 23.11.1982, del Secretario de Legislación de la Junta de Gobierno, al Sr. Presidente de la Primera Comisión Legislativa24, y el Oficio N° 6583/23, de 24.11.1982, de la Junta de Gobierno al Sr. Presidente de la República25.
Durante la discusión del proyecto de ley, el argumento esgrimido explícitamente como justificación del sistema de retiro y reinversión de utilidades con la consiguiente postergación de la tributación, fue la intención de incentivar por este medio el ahorro y capitalización de utilidades en las empresas, ya sea que se estuviera o no de acuerdo con el sistema propuesto.
En dicha discusión participaron activamente en las Sesiones de Comisiones Legislativas, en representación de la Primera Comisión Legislativa, el Comandante Toledo y el Sr. Molina; por la Segunda Comisión Legislativa, los Sres. De la Cuadra, Illanes, y Ventura. Por la Tercera Comisión Legislativa, el Sr. Abud, y por la Cuarta Comisión Legislativa los Sres. Araneda y Gaete26.

 

Como invitados, concurrieron en diversas oportunidades el Director del SII, Felipe Lamarca, y el Subdirector de Estudios, René García, quienes justificaron el sistema propuesto, explícitamente, bajo el argumento señalado.


Además, se señaló expresamente que este sistema podía beneficiar sólo a las utilidades reinvertidas en empresas en Chile, lo que coincide con la norma vigente, original de la Ley N° 18.293, contenida en el artículo 14, inciso segundo, letra A), n° 1, letra a), inciso final, que dispone: “Para los efectos de aplicar los impuestos del Título IV se considerarán siempre retiradas las rentas que se remesen al extranjero.”.
Esta última norma es interpretada en el mismo sentido por el Servicio de Impuestos Internos en diversos pronunciamientos, por ejemplo, en respuesta a pregunta frecuente N° 001.002.2038.005 de 25.11.2004 actualizada al 06.09.2011, en el punto donde señala: “Los requisitos y condiciones para llevar a cabo una reinversión para la empresa fuente y la empresa receptora, son los siguientes: (…)

“También será procedente la reinversión de utilidades tributarias con respecto a los retiros de utilidades que se efectúen o relacionada con los dividendos que se perciban desde las empresas constituidas en el exterior. No obstante, no será aplicable respecto de las inversiones que se realicen en dichas empresas.”27.


Luego, durante la tramitación de las leyes N° 18.985, de 1990, que establece normas sobre reforma tributaria, y N° 19.578, de 1998, que concede aumento a las pensiones y establece su financiamiento por medio de modificaciones a normas tributarias, no se discute sobre el objetivo del sistema comentado.

1 Contreras U., González S., Manual de F.U.T. Fondo de Utilidades Tributables. Editorial Cepet, 2009, pp. 5 y 6.

2 Disponible en: http://bcn.cl/1zws (Septiembre, 2012).

3 Contreras U., González S., Op. Cit.

4 Contreras U., González S., Op. Cit., p. 5.

5 Corresponde a aquella renta sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituya un crédito para su titular (articulo 2°, n° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

6 El Impuesto de Primera Categoría grava las rentas  provenientes del capital, entre otras, por las empresas comerciales, industriales, mineras, servicios, etc., con una tasa vigente durante el año comercial 2001 del 15%. Por los años comerciales 2002 y 2003 la tasa fue de 16% y 16,5%, respectivamente. Desde el 1 de enero de 2004 y hasta el año comercial 2010, la tasa fue de 17%. En los años comerciales 2011 y 2012, la tasa es de 20% y 18,5%, respectivamente, para volver a la tasa permanente de 17% en el año comercial 2013. Este impuesto se aplica sobre las utilidades percibidas o devengadas en el caso de empresas que declaren su renta efectiva determinada mediante contabilidad, planillas o contratos. La excepción la constituyen los  contribuyentes de los sectores agrícola, minero y transporte, que pueden tributar sobre renta presunta, cumpliendo los requisitos que exige la Ley de la Renta. Fuente: síntesis del Servicio de Impuestos Internos. Disponible en: http://www.sii.cl/aprenda_sobre_impuestos/impuestos/imp_directos.htm (Marzo, 2012).

7 Aquella renta que se ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. (articulo 2°, n° 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

8 Contreras U., González S., Op. Cit., 2009, pp. 5 y 6.

9 Contreras U., González S., Op. Cit., p. 5.

10 Contreras U., González, Op. Cit., 1999, p.6.

11 Ibídem.

12 Disponible en: http://www.sii.cl/documentos/resoluciones/1985/reso891a.htm (Agosto, 2012).

13 Disponible en: http://www.sii.cl/documentos/resoluciones/1986/reso738a.htm (Agosto, 2012).

14 Disponible en: http://www.sii.cl/documentos/resoluciones/1991/reso2154.htm (Agosto, 2012).

15 Disponible en: http://bcn.cl/4tuq (Agosto, 2012).

16 Catrilef E., Luis, FUT, Fondo de Utilidades Tributables, 4ª edición actualizada, Legal Publishing, p. 3.

17 Contreras U., González S., Op. Cit., 1999, p. 5.

18 Catrilef, Op. Cit., p. 3.

19 Ibídem.

20 Ibídem, p. 249.

21 Ibídem.

22 Boletín N° 303-05, compilado por BCN, Tomo 1.

23 BCN, Op. Cit., T. 1, pp. 44 y ss.

24 Ídem, T. 1, pp. 47 y ss, y 114, 119, 120 y 121.

25 Ídem, T. 1, pp. 298 y ss.

26 Ídem, T. 1, pp. 304 y ss.

27 Disponible en: http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/renta/001_002_2038.htm (Septiembre, 2012). Más pronunciamientos en el mismo sentido: Resolución Exenta N° 7213, de 1998, Resolución Exenta N° 5316, de 2000, Resolución Exenta N° 51, de 2001, Oficio N° 1685, de 2006 , Oficio N° 554, de 2007, Oficio N° 3.412, de 2008, Oficio N° 1272, de .2010, Oficio N° 1938, de 25.10.2010, Circular N° 60, de 03.12.1990, y en respuesta a pregunta frecuente N° 001.002.2038.005 de 25.11.2004 actualizada al 06.09.2011, todos del SII.

Biblioteca del Congreso Nacional. Contacto: Juan Pablo Cavada Herrera, Asesoría Técnica Parlamentaria. jcavada@bcn.cl, Anexos: 3905 y 1873. 07.09.2012.


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