Ek 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standardı

10.12 Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin paragraf 10.11 çerçevesinde geriye dönük olarak uygulandığı durumlarda, yeni muhasebe politikası önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edilir ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tabloları buna göre düzeltilir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık ve borçların açılış bakiyelerine uygulanır. Buna karşılık, ilgili işlemden etkilenen özkaynak kalemlerinin de açılış bakiyeleri düzeltilir.

10.13 Bu Standartta yapılan bir değişikliğin cari dönem veya geçmiş dönemler üzerinde etkisinin olması ya da gelecek dönemleri etkileme ihtimali bulunması durumunda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:

(a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği.

(b) Cari dönem ve sunulan diğer dönemler için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde).

(c) Sunulan dönemlerden önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarları (mümkün olabildiği ölçüde).

(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.

Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.

10.14 Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde etkisinin bulunduğu durumlarda, aşağıdakiler hakkında açıklama yapılır:

(a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği.

(b) Uygulanan yeni muhasebe politikasının güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni.

(c) Değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde):

(i) Cari dönemde,

(ii) Sunulan önceki dönemlerin her birinde ve

(iii) Sunulan dönemlerden daha önceki dönemlerde (toplam tutar).

(d) (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.

Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.

10.15 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, bir varlık veya borcun defter değerinde veya dönemsel kullanım tutarında yapılan ve bunların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgi veya gelişmeden kaynaklanmaları nedeniyle, nitelikleri itibarıyla hataların düzeltilmesi işlemlerinden farklılık arz eder. Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin muhasebe tahminindeki bir değişiklikten ayırt edilmesinin zor olduğu durumlarda, ilgili değişiklik muhasebe tahmininde yapılan bir değişiklik olarak kabul edilir.

10.16 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin etkileri (paragraf 10.17 kapsamındakiler hariç) aşağıdaki dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilmek suretiyle ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir:

(a) Sadece değişikliğin yapıldığı dönemi etkileyenler, değişikliğin yapıldığı dönemin kâr veya zararına dâhil edilir.

(b) Değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkileyecek olanlar, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilir.

10.17 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin varlık ve borçlarda değişime yol açması veya özkaynak kalemleri ile ilgili olması durumunda, söz konusu değişiklik, değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, borç veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin düzeltilmesi suretiyle muhasebeleştirilir.

10.18 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin niteliği ve bu değişikliğin cari dönem varlıkları, borçları, gelir ve giderleri üzerindeki etkisi konusunda açıklama yapılır. İlgili değişikliğin gelecekteki bir veya birden çok dönem üzerindeki etkisinin tahmin edilebildiği durumlarda, sözü edilen tahminler de açıklanır.

10.19 Geçmiş dönem hataları; önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ve aşağıdaki özelliklere sahip güvenilir bilgilerin kullanılmaması veya hatalı kullanılmasından kaynaklanan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir:

(a) Finansal tabloların yayımlanması için onaylanması sırasında mevcut olan ve

(b) Normalde, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen.

10.20 Söz konusu hatalar, matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, bilgilerin gözden kaçırılması veya yanlış yorumlanmasını ve hileleri içerir.

10.21 Önemli bir geçmiş dönem hatası, mümkün olabildiği ölçüde, hatanın fark edildiği tarih sonrasında kamuya açıklanmak üzere onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilir. Sözü edilen düzeltme işlemi aşağıdaki şekillerde yapılır:

(a) Hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir ya da

(b) Hatanın sunulan en erken dönemden daha da önce meydana geldiği durumda, sunulan en erken dönemin varlık, borç ve özkaynak açılış bakiyeleri düzeltilir.

10.22 Hataların, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık, borç ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir.

Geçmiş dönem hatalarının açıklanması

10.23 Geçmiş dönem hatalarına ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(a) Geçmiş dönem hatalarının niteliği,

(b) Sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde),

(c) Sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde) ve

(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.

Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.

Bölüm 11

Temel Finansal Araçlar
Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin kapsamı

11.1 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçların (finansal varlık ve finansal borçların) muhasebeleştirilmesi, finansal durum tablosu dışı bırakılması, ölçümü ve açıklanması konularını düzenler. Bölüm 11, temel finansal araçlara uygulanır ve tüm işletmeler ile ilgilidir. Bölüm 12, daha karmaşık nitelikteki diğer finansal araçlara ve işlemlere uygulanır. Sadece temel finansal araçlarla ilgili işlemler yapılması durumunda Bölüm 12 uygulanmaz. Ancak, sadece temel finansal araçları bulunan işletmeler de, Bölüm 12’den muaf olduklarından emin olmak amacıyla söz konusu Bölümün kapsamını dikkate alırlar.

11.2 Tüm finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdakilerden biri uygulanır:

(a) Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin hükümleri veya

(b) TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı’nın muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri ve Bölüm 11 ile Bölüm 12’nin açıklama hükümleri.

İşletme tarafından (a) veya (b)’nin seçilmesi, bir muhasebe politikası tercihidir. 10.8-10.14 paragraflarında, muhasebe politikasında değişiklik yapılmasının ne zaman uygun olduğu, bu tür bir değişikliğin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve muhasebe politikasındaki değişikliğe ilişkin olarak hangi bilgilerin açıklanması gerektiği ile ilgili hükümler yer almaktadır.

Bölüm 11’e giriş

11.3 Bir finansal araç, bir işletmenin bir finansal varlığa; başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir.

11.4 Bölüm 11 uyarınca, halka açık olarak işlem gören veya gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebilen, dönüştürülemeyen ve satım opsiyonu bulunmayan imtiyazlı ve adi paylar hariç tüm temel finansal araçlar için itfa edilmiş maliyet yöntemi uygulanır.

11.5 Bölüm 11 kapsamındaki temel finansal araçlar, paragraf 11.8’deki koşulları sağlayan araçlardır. Bu koşulları normalde sağlayan finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:

(a) Nakit.

(b) İşletmenin mevduat sahibi olduğu durumlarda, vadesiz ve vadeli mevduatlar, örneğin banka hesapları.

(c) Elde bulundurulan kıymetli evrak ve ticari senetler.

(d) Alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler.

(e) Tahvil ve benzeri borçlanma araçları.

(f) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar.

(g) Taahhüt net olarak nakitle ödenemeyecekse, kredi alınmasına ilişkin taahhütler.

11.6 Paragraf 11.8’deki koşulları normalde sağlamayan ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:

(a) Teminata bağlanmış ipotek yükümlülükleri, geri satın alım sözleşmeleri ve menkul kıymetleştirilmiş alacak paketleri gibi varlığa dayalı menkul kıymetler.

(b) Ödemesi nakit veya diğer bir finansal araç ile değiştirilerek yapılabilecek opsiyonlar, haklar, garantiler, futures sözleşmeleri, forward sözleşmeleri ve vadeli faiz oranı swapları.

(c) Finansal riskten korunma aracı niteliğinde olan ve Bölüm 12’ye ilişkin hükümler uyarınca bu şekilde belirlenmiş finansal araçlar.

(d) Başka bir işletmeye kredi verme taahhüdü.

(e) Taahhütlerin net olarak nakitle ödenebildiği durumlarda, kredi alınmasına ilişkin taahhütler.

Bölüm 11’in kapsamı

11.7 Bölüm 11, aşağıdakiler hariç olmak üzere, paragraf 11.8’deki koşulları sağlayan tüm finansal araçlara uygulanır:

(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar.

(b) İşletmenin kendi özkaynağı tanımına uyan finansal araçlar (bakınız: Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler).

(c) Bölüm 20 Kiralamalar’ın uygulandığı, kiralamalar. Ancak, 11.33-11.38 paragraflarındaki finansal durum tablosu dışı bırakmaya ilişkin hükümler, kiralayan tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama alacaklarının ve kiracı tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama borçlarının finansal durum tablosu dışı bırakılmasında uygulanır. Ayrıca, Bölüm 12, paragraf 12.3(f)’de belirtilen özelliklere sahip kiralamalara uygulanabilir.

(d) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı, çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin planlar kapsamında işverenlerin hak ve yükümlülükleri.

11.8 Aşağıdakiler, Bölüm 11 uyarınca, temel finansal araçlar olarak muhasebeleştirilir:

(a) Nakit.

(b) Paragraf 11.9’daki koşulları sağlayan bir borçlanma aracı (örneğin, alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler).

(c) Aşağıdaki özelliklerde kredi almaya ilişkin taahhüt:

(i) Net nakit olarak ödenemeyen ve

(ii) Taahhüt yerine getirildiğinde, paragraf 11.9’daki koşulları sağlaması beklenen.

(d) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar.

11.9 Aşağıdaki (a)-(d) koşullarının tümünü sağlayan bir borçlanma aracı, Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir:

(a) Borçlanma aracının araç sahibine getirileri şunlardır:

(i) Sabit bir tutar;

(ii) Aracın ömrü boyunca sabit bir getiri oranı;

(iii) Aracın ömrü boyunca, belirtilmiş kotasyonlu veya gözlemlenebilir tek bir faiz oranına (LIBOR gibi) eşit olan değişken getiri veya

(iv) Hem sabit oranın hem de değişken oranın pozitif olması koşulu ile (örneğin, pozitif sabit bir oran ile negatif değişken bir oranın dâhil olduğu vadeli faiz oranı swapı bu kriteri sağlamaz), bu sabit oran ve değişken oranların bir bileşimi (LIBOR artı 200 baz puanı gibi). Sabit ve değişken oranlı faiz getirileri için faiz, ilgili dönemdeki oranın henüz ödenmemiş anapara ile dönem boyunca çarpılması ile hesaplanır.

(b) Koşulları ile araç sahibinin anapara tutarını ve cari dönem veya önceki dönemlerle ilişkilendirilebilecek faiz tutarını kaybetmesi ile sonuçlanabilecek herhangi bir sözleşme hükmünün bulunmaması. Borçlanma aracının diğer borçlanma araçlarına bağlı olarak ikincil bir yapıya sahip olması, bu tür bir sözleşme hükmüne örnek değildir.

(c) İhraç edenin (borçlanan), borcun önceden ödemesine veya finansal araç sahibinin (borç veren) vadeden önce ihraç edene aracı geri satmasına izin veren sözleşme hükümleri gelecekteki olaylara bağlı değildir.

(d) (a)’da açıklanan değişken getiri oranı ve (c)’de açıklanan peşin ödemeye dair hususlar dışında, herhangi bir koşullu getiri veya geri ödeme koşulu yoktur.

11.10 Normalde paragraf 11.9’daki koşulları sağlayabilecek olan finansal araçlara örnekler aşağıdaki gibidir:

(a) Alacaklı veya borçlu olunan ticari hesaplar ve senetler, banka veya diğer üçüncü taraflardan alınan krediler.

(b) Yabancı para birimi cinsinden ödenecek hesaplar. Ancak, ödenecek hesaptaki, döviz kurunun değişimine bağlı değişiklikler, paragraf 30.10 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

(c) Bağlı ortaklıklar veya iştiraklerden alınan veya bunlara verilen, talep edildiğinde ödenecek krediler.

(d) İhraç edenin faiz veya anapara temerrüdüne düşmesi halinde, derhal alınabilecek borçlanma aracı (bu tür bir hüküm paragraf 11.9’daki koşulları ihlal etmez).

11.11 Paragraf 11.9’daki koşulları sağlamayan (ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren) finansal araçlara örnekler aşağıdaki gibidir:

(a) Başka bir işletmenin, dönüştürülemeyen imtiyazlı payları ve satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı payları hariç, özkaynağa dayalı finansal araçlarına yapılan yatırımlar (bakınız: paragraf 11.8(d)).

(b) Paragraf 11.9(a)’daki koşulu karşılamamaları dolayısıyla, pozitif veya negatif bir nakit akışı olan vadeli faiz oranı swapı veya nakit olarak ödenebilen ve ödemede, pozitif veya negatif nakit akışına yol açabilen bir ticari mal veya finansal araç alınmasına yönelik forward taahhüdü.

(c) Araç sahibine getirilerinin sabit olmaması ve Paragraf 11.9(a)’daki koşulun karşılanmaması sebebiyle, opsiyon ve forward sözleşmeleri.

(d) Araç sahibine getirilerin, sadece piyasa faiz oranlarına göre değil de, borcu çıkaranın özkaynak payı fiyatına göre de değişkenlik gösterebilmesi dolayısıyla, dönüştürülebilir borç üzerine yapılan yatırımlar.

(e) Bu tür krediler paragraf 11.9(c)’deki koşulları sağlamadığından, geçerli vergilendirme veya muhasebeleştirme hükümleri değiştiği takdirde üçüncü tarafa peşin ödeme hakkı veya yükümlülüğü veren üçüncü bir taraftan kredi alacağı.

11.12 Bir işletme bir finansal varlığı veya finansal borcu, sadece, kendisi bu aracın sözleşmeye dayalı hükümlerine taraf olduğu zaman muhasebeleştirir.

11.13 Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, anlaşmada gerçekte bir finansman işlemi söz konusu olmadığı sürece, söz konusu finansal varlık veya finansal borç, işlem fiyatından ölçülür (gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık ve borçların ilk ölçümü esnasındakiler hariç, işlem maliyetleri dâhil olmak üzere). Bir finansman işleminde örneğin, ödeme normal iş koşullarının ötesine ertelenmişse veya piyasa oranı olmayan bir faiz oranı ile finanse edilmişse, söz konusu işlem, mal veya hizmet satışıyla ilişkili olarak meydana gelebilir. Anlaşma bir finansman işlemi ise, finansal varlık veya finansal borç, gelecekteki ödemelerin benzer bir borçlanma aracı için var olan piyasa faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.

Örnekler - Finansal varlıklar 1 Başka bir işletmeye verilen uzun vadeli kredi için, bu işletmeden alınacak olan nakdin (faiz ödemeleri ve anaparanın geri ödemesi dâhil) bugünkü değeri, alacak olarak muhasebeleştirilir. 2 Kısa vadeli kredi ile müşteriye satılan mallar için, müşteri işletmeden alınacak olan nakdin indirgenmemiş tutarı ki bu normalde fatura fiyatıdır, alacak olarak muhasebeleştirilir. 3 İki yıllık faizsiz kredi ile bir müşteriye satılan mallar için, kalemin cari nakit satış fiyatı alacak olarak muhasebeleştirilir. Eğer cari nakit satış fiyatı bilinmiyorsa, söz konusu nakit satış fiyatı, alınacak nakdin benzer bir alacak için geçerli olan piyasa oranı (oranları) kullanılarak indirgenmiş bugünkü tutarı olarak tahmin edilebilir. 4 Başka bir işletmenin adi paylarının nakit olarak satın alımı için, yatırım, payları edinmek için ödenen tutar kadar muhasebeleştirilir.

Örnekler - Finansal borçlar 1 Bir bankadan alınan kredi için, ilk muhasebeleştirmede, bankaya ödenecek olan nakdin bugünkü değeri (faiz ödemeleri ve anapara geri ödemesi dâhil) borç olarak muhasebeleştirilir. 2 Bir tedarikçiden kısa vadeli kredi ile alınan mallar için, tedarikçiye olan borcun indirgenmemiş tutarı ki bu normalde fatura fiyatıdır, borç olarak muhasebeleştirilir.